导言
本文在本专题《合同资产和合同负债的初始确认金额是否包含增值税的理解》（一）和（二）的基础上，继续对核算合同资产和合同负债相关的算合设想科目设置提出相关建议。
2. 合同负债的同资同负本质就是客户预付的合同款项，也是产合企业预收的合同项下的款项，因此也是债相置实务中企业与客户进行往来款对账的重要会计数据。
在前文分析论述的关科基础上，笔者认为合同资产和合同负债初始计量金额都应都包含增值税额，目设下面对目前核算合同资产和合同负债时的及建科目设置方面存在的困惑与困境，提出以下建议：
1.合同资产和合同负债的对核初始确认金额包含增值税金额。其中合同负债在增值税法定义务发生时点和与收入确认时点两者熟早进行价税分离，算合设想视为合同负债的同资同负后续计量。但是产合价内流转税额后续不会和合同负债进行价税分离，直至满足收入确认时全部结转为收入，债相置同时在纳税义务发生时，关科将企业的目设纳税负债另行计提为一项成本。这样的会计核算方法形式上更加根深蒂固了价内税是由企业承担的一项直接税收成本，但是如前文所述，该项税负会通过售价间接转嫁给消费者，由消费者承担的，企业只是承担纳税义务，模糊了直接税和间接税的本质区别。
2. 合同负债的本质就是客户预付的合同款项，也是企业预收的合同项下的款项，因此也是实务中企业与客户进行往来款对账的重要会计数据。由于合同负债价税分离时导致的后续计量，若不进行科目的特殊设计，可能会导致日常企业与客户的两项款项对账数据勾稽、核对和日常管理的难度，就会丧失会计准则“取之于实务，用之与实务”的生命力。为此，笔者认为，在合同负债的会计处理的基本设计思路为:
(1)当企业尚未履行交付商品的履约义务，但已预收合同款项或者取得无条件地收取合同对价的权利时，会计分录为：借：银行存货/应收账款/应收票据；贷：合同负债——预收款项（客户××）；
（2）若法定纳税义务发生时点早于收入确认时点，例如开票时点早于收入确认时点，或当预收账款时点为法定纳税义务时点，应将合同负债中包含的增值税额部分在结转收入之前转至“应交税金——应交增值税（销项税额）”，即合同负债进行价税分离。建议由于法定纳税义务发生时点早于收入确认时导致企业的缴纳增值税的义务从合同负债转出而导致的合同负债的减少单独计量，并作为合同负债贷方余额备抵账户处理，即：借：合同负债——结转销项税（客户××），贷：应交税费——应交增值税（销项税额）；待收入确认时，合同负债的借方与贷方余额同时结转，即：借：合同负债——预收款项（客户××）；贷：主营业务收入，贷：合同负债——结转销项税（客户××）。
（3）若法定纳税义务发生时点与收入确认时点一致，确认收入时的会计分录为：借：合同负债——预收款项（客户××），贷：主营业务收入，贷：应交税费——应交增值税（销项税额）。
（4）若法定纳税义务发生时点晚于收入确认时点，根据财会[2016]22号《增值税会计处理规定》（以下简称 “财会[2016]22号文”），需设置“待转销项税额”明细科目，核算一般纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，已确认相关收入（或利得）但尚未发生增值税纳税义务而需于以后期间确认为销项税额的增值税额。这里的“待转销项税额”是指已确认收入、但尚未进行税务申报。这种情形下，收入确认时，初始确认的合同负债对应不含增值税额部分结转收入的同时，将包含的增值税金额部分结转至“应交税金——待转销项税额”，说明了合同负债后续计量也会随着商品控制权的转移价税分离。会计分录为：借：合同负债——预收款项（客户××），贷：主营业务收入，贷：应交税费——待转销项税额。待法定纳税义务发生时点，借：应交税费——待转销项税额，贷：应交税费——应交增值税（销项税额）。因此可以看出，财会 [2016] 22 号与上述合同负债的会计核算及分录涉及思路设不矛盾，可以继续适用。
3. 对于核算属于在某一时段内履行履约义务及与客户结算对价的合同资产或合同负债问题，新收入会计准则指南给出的设计思路为：设置“合同结算——价款结算”科目反映定期与客户进行结算的金额、设置“合同结算——收入结转”科目反映按履约进度结转的收入金额，期末按照合同结算的借方余额或贷方余额在合同资产或合同负债项下列示。会计司2017年2月3日发布的《关于有关问题的解读》（以下简称“财会[2016]22号文解释”）提及“企业提供建筑服务，在向业主办理工程价款结算时，借记“应收账款”等科目，贷记“工程结算”科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额)”等科目，企业向业主办理工程价款结算的时点早于增值税纳税义务发生的时点的，应贷记“应交税费——待转销项税额”等科目”。在新收入准则下，上述解读中“工程结算”科目即为新收入准则中的“合同结算——价款结算”。
“合同结算”作为合同净头寸的一个过渡核算科目，也可以这样进行理解，贷方“合同结算——价款结算”表示根据某种行业规定结算习惯或者合同约定，客户已认可的企业完成的工程量，即企业获取的无条件收取对价的权利，即符合“应收款项”的确认条件，但是这又与会计准则要求的按实际履约进度确定收入金额可能存在不一致，因此设计的核算路径是暂记“合同结算——价款结算”；借方发生额“合同计算——收入结转”，是企业根据企业会计准则要求按照实际履约进度确认收入而确认的享有的合同对价权利，符合新准则收入的“合同资产”概念，合同结算借贷余额抵销后的净额即为合同净头寸。但是，新收入准则指南中的规定及其案例中 亦明确“合同结算”是不含税额的，这与本文论证逻辑不一致。本文试图保持新收入准则指南规定基本思想的基础上进行完善。通常情况下，企业在开票或者结算时是法定纳税义务发生时点，为了与前述的合同负债的会计处理的基本设计思路保持一致和协调，建议对于核算属于在某一时段内履行履约义务与客户结算对价的合同资产或合同负债的会计处理方法做如下处理：
（1）设置“合同结算——价款结算”科目反映定期与客户进行结算的金额，同时设置“合同结算——结转销项税（××工程）”作为“合同结算”科目的备抵账户。按照结算金额及其增值税纳税义务做以下分录：借：应收账款, 贷：合同结算——价款结算（××客户/工程）；借：合同结算——结转销项税（××工程），贷：应交税费——应交增值税（销项税额）。
（2）设置“合同结算——履约进度”科目反映按照履约进度结转的合同资产时做以下会计分录：借: 合同结算——履约进度（××客户/工程）；贷：主营业务收入，合同结算——结转销项税（××工程）。
期末科目“合同结算——价款结算”的贷方余额与“合同结算——履约进度”的借方余额抵销后净额作为合同净头寸在合同资产或者合同负债列示，且为含增值税额。若合同净头寸在贷方，即在合同负债项目下列示，往往会导致备抵账户“合同结算——结转销项税（××工程）”的余额在借方金额，表明已申报纳税但尚未确定收入导致按法定纳税纳税义务发生时点进行价税分离会计处理而产生合同负债的抵减项目。若合同净头寸在借方，即在合同资产项下列示，往往会导致“合同结算——结转销项税（××工程）”余额在贷方，表明确认收入时点早于法定纳税义务时间而确认的纳税负债，期末在资产负债表中重分类至“其他流动负债”或者“其他非流动负债”项目中列报，其性质与“应交税费——待转销项税额”是一致的。
最后，值得注意的是，[2016] 22号文设置的“应交税费-待转销项税额”的初衷用于核算“已确认收入，但尚未进行税务申报”的纳税负债；另外财会[2016]22号文解释提及“企业向业主办理工程价款结算的时点早于增值税纳税义务发生的时点的，应贷记'应交税费——待转销项税额'等科目'，这无疑扩大了“应交税费——待转销项税额”的核算范围。根据上述两个文件 ，“应交税费——待转销项税额”是用于核算“已经确认收入或者办理工程结算的时点早于增值税纳税义务法定发生时点”时的纳税负债，是一个过渡科目。而财政部公布的对涉及不同增值税率的储值卡案例中，在将合同负债的核算范围理解为不含税的同时，将增值税作为一项负债，直接记作“应交税费-待转销项税额”科目，该项负债既不是结算时点也不是确认收入时点早于法定纳税义务时点引起的，显然直接使用该科目是不合适的，该案例会计分录设计的合理性也需进一步推敲。
参考文献：
[1]财政部.企业会计准则第14号——金融工具列报[C].财会[2017]22号.
[2]财政部会计司编写组（编著）.《企业会计准则第37号——金融工具列报》应用指南（2018） [C].北京：中国财政经济出版社，2018.
[3] 国际会计准则委员会（IASB）制定，中国会计准则委员会翻译 国际财务报告准则(B部分)[A].中国财政经济出版社，2015：北京.